Гарантийный ремонт с точки зрения налогового законодательства

Положения закона

Ответственность продавца за продажу товара ненадлежащего качества предусмотрена главой 30 ГК РФ и Законом от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей". Гарантия может быть установлена договором с покупателем, где указывают срок, в течение которого фирма обязана бесплатно произвести ремонт товара.

При отсутствии такого документа потребитель также может рассчитывать на возмещение ущерба (п. 1 ст. 470 ГК РФ).

Гарантийный срок эксплуатации товара (п. 2 ст. 19 Закона N 2300-1), а также срок его службы исчисляется со дня передачи товара потребителю, если иное не предусмотрен о договором. Если день передачи установить невозможно, эти сроки исчисляются со дня изготовления товара.

Для сезонных товаров (обуви, одежды и прочих) эти сроки исчисляются с момента наступления соответствующего сезона, срок наступления которого определяется соответственно субъектами Российской Федерации исходя из климатических условий места нахождения потребителей.

При продаже товаров по образцам, по почте, а также в случаях, если момент заключения договора купли-продажи и момент передачи товара потребителю не совпадают, эти сроки исчисляются со дня доставки товара потребителю.

Согласно Закону РФ от 07.02.92 N 2300-1 изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, установленных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе. Стоимость гарантийного ремонта может быть заложена в цену товара продавцом. Кроме того, предприятия ? изготовители могут компенсировать стоимость ремонта или использованных запчастей организациям (сервисным центрам), уполномоченным осуществлять гарантийный ремонт.

Налог на добавленную стоимость при оказании услуг по гарантийному ремонту

В соответствии с п.п. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Налоговые и финансовые органы в своих разъяснениях (письмо УФНС по г. Москве от 26.02.06 г. N 19-11/14837, письмо Минфина РФ от 29.11.07 N 03-07-11/587) указывают, что в налоговую базу по НДС не включаются средства, полученные от организаций-изготовителей (продавцов), либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товаров и бытовых приборов в пределах стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта. Суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от изготовителей (продавцов) и остающиеся в распоряжении сервисных центров, облагаются НДС в общем порядке. Услуги по текущему ремонту товаров, стоимость которых оплачивается потребителем, облагаются НДС в полном объеме (письмо ФНС от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@).

Услуги по гарантийному ремонту товаров и бытовых приборов не облагаются НДС при условии документального подтверждения фактического выполнения данных услуг в период гарантийного срока эксплуатации указанных товаров. Организация может самостоятельно определить перечень документов, подтверждающий факт оказания услуг по гарантийному ремонту, т.к. бухгалтерским законодательством унифицированные формы не предусмотрены.

Например, такими первичными документами могут быть гарантийный талон, который подтверждает факт обращения потребителя за услугой по гарантийному ремонту и акт сдачи-приемки работ, оформленный в соответствии с требованиями к первичным документам, установленными ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Перечень обязательных реквизитов самостоятельно разработанных документов включает в себя (п. 2 ст. 9 Закона N 1329-ФЗ):

  1. наименование документа;
  2. дату составления документа;
  3. наименование организации, от имени которой составлен документ;
  4. содержание хозяйственной операции;
  5. измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
  6. наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
  7. личные подписи указанных лиц.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ, если налогоплательщиком осуществляются операции, как подлежащие налогообложению, так и не подлежащие налогообложению НДС (освобождаемые от налогообложения), то он обязан вести раздельный учет таких операций.

Порядок ведения раздельного учета по НДС должен быть оформлен внутренним организационно-распорядительным документом, который является неотъемлемой частью учетной политики организации в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98.

Раздельный учет предполагает, что налогоплательщик будет либо предъявлять к вычету суммы НДС в полном объеме на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров (работ, услуг), либо учитывать суммы НДС в стоимости товаров (работ, услуг) полностью или в определенной пропорции, в зависимости от того, для каких операций (облагаемых или не облагаемых НДС) используются указанные товары (работы, услуги).

Таким образом, запасные детали и материалы, приобретаемые организацией для выполнения гарантийного ремонта, списываются на себестоимость с учетом НДС, предъявленным поставщиками.

В том случае, если сумма НДС по запасным частям, деталям и материалам ранее уже была принята к вычету, то при использовании впоследствии запасных частей для гарантийного ремонта сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет (подп. 1 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Согласно ст. 264 НК РФ подлежащая восстановлению сумма НДС учитывается в составе прочих расходов при определении налоговой базы по прибыли. Восстановление НДС производится в том налоговом периоде, в котором запасные части передаются для осуществления гарантийного ремонта (абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Создание резервов под гарантийный ремонт

Затраты по гарантийному ремонту реализованной продукции или товаров относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК). Эти суммы включают в налоговую себестоимость в том периоде, в котором произведены работы (письмо Минфина от 19 января 2007 г. N 03-03-06/1/16).

Если организация регулярно осуществляет гарантийный ремонт в соответствии с условиями заключенных договоров с покупателями, то для равномерного включения затрат в себестоимость целесообразно создать резерв под гарантийный ремонт. Решение о создании резерва и порядок расчета норм на гарантийное обслуживание должно быть предусмотрено в учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете создание резервов предусмотрено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, в котором сказано, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создавать резервы на гарантийный ремонт и обслуживание. Порядок формирования резерва в бухгалтерском учете законодательно не закреплен, поэтому нормативы отчислений в резервный фонд должны рассчитываться исходя из специфики деятельности организации, частоты и сложности гарантийного ремонта, объемов реализации и установленных гарантийных сроков.

В бухгалтерском учете создание резерва и использование его средств отражается в учете на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" следующими записями:

  • ДТ20, 23, 25, 26, 29, 44 КТ96 отчисления в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
  • ДТ96 КТ10, 69, 70, 76 описание затрат, связанных с выполнением работ в рамках гарантийного обслуживания и ремонта

В налоговом учете создавать резервы могут только налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль методом начисления.

Размер резервов в налоговом учете регламентирован в части предельного размера. Пункт 3 ст. 267 НК РФ устанавливает предельный размер резерва, определяемый как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием проведения гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Если с момента создания организации прошло менее трех лет, то она, по мнению Минфина (Письмо Минфина РФ от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9), не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года. Поэтому расходы на ремонт, произведенные таким налогоплательщиком, рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В течение года расходы по гарантийному ремонту списываются за счет созданного резерва. В конце года необходимо сравнить реальные затраты на гарантийный ремонт с величиной резерва. Если выявлено превышение расходов на гарантийный ремонт, то его необходимо включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли, если резерв превышает расходы, то остаток резерва можно перенести на следующий налоговый год ((п. 5 ст. 267 НК РФ), либо включить во внереализационные доходы организации. Выбор того или иного варианта учета остатка резерва также является элементом учетной политики.

ЕНВД при гарантийном ремонте

Согласно пп.пп. 1 и 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется при оказании бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН), а также при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

Необходимо обратить внимание, что до 2008 г. Минфин России неоднократно высказывал мнение, что если налогоплательщик оказывает услуги по гарантийному обслуживанию и ремонту автотранспортных средств за счет организации-поставщика, т.е. данные услуги оплачиваются не физическими лицами (заказчиками), а продавцом или изготовителем автомобиля, то такая деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД, несмотря на то, что данные услуги в соответствии с ОКУН отнесены к услугам по ремонту и техническому обслуживанию транспортных средств.

С 01.01.2008 в статью 346.27 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми услуги по гарантийному ремонту автомобилей не относятся к услугам по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств в целях ЕНВД.

Следовательно, ЕНВД в отношении таких услуг не применяется, и налоги по ним должны уплачиваться в соответствии с общим режимом налогообложения или упрощенной системой налогообложения.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ к бытовым услугам в целях налогообложения ЕНВД относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств) и предусмотренные ОКУН.

Оплата бытовых услуг осуществляется потребителем услуг, под которым понимается гражданин, заказывающий или использующий эти услуги исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. По договору бытового подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу. При этом договор бытового подряда является публичным договором (ст. 730 ГК РФ).

Минфин РФ считает, что основным критерием при отнесении деятельности по оказанию ремонтных услуг к подлежащей переводу на уплату ЕНВД является факт оплаты этих услуг потребителем (Письмо от 19.02.2007 N 03-11-04/3/49). Таким образом, если клиент оплачивает предоставленные ему услуги по ремонту, то данная предпринимательская деятельность подлежит переводу на уплату ЕНВД.

При гарантийном ремонте оплата услуг осуществляется не физическим лицом, а предприятием ? изготовителем или уполномоченным на это лицом, следовательно, индивидуальные предприниматели и организации, осуществляющие оказание услуг по гарантийному ремонту товаров, плательщиками ЕНВД в отношении указанной деятельности не признаются.

Соответственно, если организация или индивидуальный предприниматель одновременно будут осуществлять как платный, так и гарантийный ремонт, то согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ они должны вести раздельный учет уже между деятельностью облагаемой ЕНВД и не облагаемой ЕНВД.

При этом с доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от оказания услуг по гарантийному ремонту, необходимо будет платить НДФЛ по ставке 13%, если только он не применяет упрощенную систему налогообложения.

Выводы

Осуществление гарантийного ремонта приводит к необходимости ведения раздельного учета как в части налога на добавленную стоимость (НДС), так в части единого налога на вмененный доход, т.к. реализация услуг по гарантийному ремонту не облагается НДС (п.п. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ) и не попадает под налогообложение ЕНВД, т.к. исходы из норм ГК РФ и Закона о защите прав потребителей осуществляется бесплатно для физических лиц.