Налоговые органы — полномочия не безграничны

Налоговый кодекс как главный регламентирующий документ налоговых правоотношений для разрешения спорных ситуаций предоставляет налогоплательщику два пути отстаивания своих прав при неправомерных действиях сотрудника налогового органа. Первый наиболее распространенный и наиболее действенный — обращение за защитой своих прав в судебные инстанции. Однако защиту своих прав в судебном порядке нельзя назвать быстрым и своевременным способом. Убытки налогоплательщика от примененных мер налогового органа до вынесения судебного решения часто могут сделать принятое решение бесполезным, так как деятельность приостановлена, клиенты и партнеры отношения порвали, деловой репутации нанесен непоправимый вред. Статьей 101.2 Налогового кодекса РФ установлен порядок обжалования решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган, однако, практика обращений в вышестоящие налоговые органы показывает, что такие действия, как правило, не влекут каких-то изменений в положении налогоплательщика. Позиция вышестоящего налогового органа подтверждает правильность привлечения налогоплательщика за совершение налогового правонарушения нижестоящим налоговым органом.

Тем не менее, судебная практика отмены актов налоговых органов, вынесенных по итогам проверок, подтверждает тот факт, что сотрудниками налоговых органов допускаются многочисленные нарушения закона при проведении проверок. Подтверждение вышестоящими налоговыми органами отмененных актов на стадии обжалования говорит о том, что при рассмотрении жалоб налогоплательщиков большое влияние на принятие решения имеет корпоративность фискальных органов, а не объективность ее рассмотрения.

Способы, предложенные налоговым законодательством, не позволяют в полной мере защитить интересы налогоплательщика при нарушении его прав. Однако защита прав налогоплательщика не ограничивается только нормами Налогового кодекса РФ, за рамками Налогового кодекса РФ осталась возможность обжалования действий налогового органа в прокуратуру.

Правовым основанием для этого является Федеральный закон от 17.01.1992 № 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" (далее — Закон о Прокуратуре РФ). В соответствии с абзацем 2 п. 2 ст. 1 Закона прокуратура уполномочена осуществлять надзор за исполнением законов федеральными министерствами, государственными комитетами, службами и иными федеральными органами исполнительной власти, органами контроля, их должностными лицами, органами управления и руководителями коммерческих и некоммерческих организаций и рядом иных органов и их должностных лиц. Таким образом, если налогоплательщик считает, что налоговый орган при проведении проверки и привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не соблюдал нормы законодательства, то он имеет право о данном нарушении направить жалобу, рассмотрение которой входит в компетенцию органов прокуратуры.

В соответствии с Приказом Генерального прокурора РФ от 11.02.2003 № 9 "О мерах по повышению эффективности прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах" к важнейшим задачам прокуроров отнесены обеспечение законности при взыскании и перечислении налоговых платежей в бюджеты всех уровней, а также защита прав налогоплательщиков. Данным приказом Генеральный прокурор России обязал органы прокуратуры своевременно выявлять и безотлагательно реагировать на все факты нарушений в сфере налогообложения, привлекать виновных к ответственности.

Необходимо отметить, что прокурору не предоставлено право осуществлять общую проверку соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговыми органами. Следовательно, прокуратура может провести проверку исключительно в отношении фактов нарушения законодательства, указанных налогоплательщиком в жалобе.

Рассмотрение и разрешение органами прокуратуры жалоб, заявлений и иных обращений производится на основании ст. 10 Закона о Прокуратуре РФ, в соответствии с п. 1 которой решение, принятое прокурором, не препятствует обращению в суд. В то же время, говоря о рассмотрении жалоб прокурором, следует особо отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 10 Закона о Прокуратуре РФ запрещается пересылка жалобы в орган или должностному лицу, решения или действия которого обжалуются, а обжалуется вышестоящему прокурору. Данный элемент правового регулирования является мерой, эффективно повышающей объективность рассмотрения жалобы, поскольку при процедуре рассмотрения жалобы в административном порядке вышестоящим налоговым органом достаточно часто формирование позиции по жалобе поручается налоговому органу, вынесшему обжалуемый ненормативный акт.

Поступающие в органы прокуратуры заявления и жалобы, иные обращения рассматриваются в порядке и сроки, установленные федеральным законодательством. Общий срок рассмотрения обращений граждан, должностных и иных лиц — 30 дней со дня регистрации обращения в прокуратуре.

Получив жалобу, прокурор обязан провести проверку изложенных в ней фактов. При этом прокурор вправе беспрепятственно входить на территории и в помещения органов, чьи действия проверяются, иметь доступ к их документам и материалам; требовать от руководителей и других должностных лиц указанных органов представления необходимых документов, материалов, статистических и иных сведений; выделения специалистов для выяснения возникших вопросов; проведения проверок. При этом адресанты требования о проведении проверок обязаны приступить к их проведению незамедлительно (ст. 22 Закона по прокуратуре). Кроме того, прокурору предоставлено право вызывать должностных лиц для дачи объяснений по поводу нарушений законов.

В случае подтверждения факта совершения изложенных в жалобе противоправных действий прокурор обязан принять меры прокурорского реагирования, к которым относятся:

  • представление об устранении нарушений закона;
  • постановление прокурора;
  • протест прокурора.

1. Внесение представления прокурора регламентируется нормами ст. 24 Закона о Прокуратуре РФ, в соответствии с которой представление вносится прокурором или его заместителем в орган или должностному лицу, уполномоченному устранить допущенные нарушения, и подлежит безотлагательному рассмотрению. Четко определенный срок рассмотрения в данной статье не установлен, однако в абзаце 2 говорится, что в течение месяца должны быть приняты конкретные меры по устранению допущенных нарушений закона, причин и условий, им способствующих, с последующим сообщением результатов принятых мер прокурору в письменной форме.

2. Согласно ст. 23 Закона протест подлежит обязательному рассмотрению не позднее чем в десятидневный срок. Прокурор вправе установить сокращенный срок устранения нарушения закона в исключительных обстоятельствах.

Данная мера процессуального реагирования является достаточно эффективной, и по результатам рассмотрения протеста незаконный акт налогового органа может быть отменен, что подтверждается, в частности, материалами арбитражной практики (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2003 по делу № А65-5896/03-СА2-11).

3. Постановление прокурора при проведении проверки по жалобам налогоплательщиков может быть вынесено при обнаружении в действиях должностных лиц налогового органа состава административного правонарушения либо преступления. В первом случае прокурор выносит мотивированное постановление о возбуждении производства об административном правонарушении (ст. 25 Закона о прокуратуре). Данное постановление подлежит рассмотрению уполномоченным на то органом или должностным лицом в срок, установленный законом. О результатах рассмотрения сообщается прокурору в письменной форме.

Практика свидетельствует, что меры прокурорского реагирования на нарушения закона осуществляются по жалобам налогоплательщиков в самых разных ситуациях. Например, по фактам несвоевременного сообщения налогоплательщикам о выявленных переплатах по налогам, фактам несвоевременного возврата переплат, возврата переплат без начисления процентов по ст. 78 НК РФ. Это не исчерпывающий список нарушений, также данная мера реагирования может применяться прокурором, в том числе при обнаружении фактов нарушения сроков налоговых проверок, отказов в выдаче решений по ним и так далее.

Кроме того, уведомления о ставших известными налоговым органам случаях излишней уплаты налогов и сумме излишне уплаченного налога налогоплательщикам направляются редко. Между тем, в соответствии с пунктом 3 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Закон не разъясняет, какими именно должны быть действия органа или должностного лица, получившего протест прокурора на вынесенный правовой акт. Поэтому возможны ситуации как с изменением принятого акта (например Постановление ФАС ЦО от 18.07.2002 № А48-2754/01-2), так и с его полной отменой (например отмена незаконных актов органов местного самоуправления по протесту прокуроров Амурской области об актах, незаконно вводивших местные налоги и устанавливавших не предусмотренные НК РФ сборы).

Прокуратурой Амурской области были привлечены к ответственности руководители межрайонной налоговой инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 по Амурской области, сотрудники которой в нарушение ст.70 Налогового кодекса РФ требования об уплате налога в 2006 году направляли налогоплательщикам по истечении трех месячного срока после наступления срока уплаты налога.

Так, в отношении налогоплательщика ООО "Теплоэнергия", требование № 84122 об уплате Единого социального налога направлено 15.12.2006г., когда срок уплаты налога истек 15.08.2006г. В отношении налогоплательщика МУП "Белогорские коммунальные системы" требование № 8679 об уплате налога на добавленную стоимость направлено 23.05.2007г., когда установленный законодательством срок истек 20.02.2006г.

С нарушением трехмесячного срока также были направлены требования № 356 и № 359 в отношении налогоплательщика МУП "Белогорские коммунальные системы".

Прокуратура Башкирии провела проверку законности вынесения решения о приостановлении операций по банковским счетам ГУП "УПО "Геофизприбор", которое вынесло ИФНС РФ по Советскому району Уфы. По результатам проверки прокуратурой республики в Арбитражный суд республики было направлено исковое заявление о признании незаконным и недействительным вышеуказанного решения ИФНС РФ по Советскому району Уфы, которое судом было удовлетворено в полном объеме. Налоговый орган, не согласившись с указанным решением, обратился в суд апелляционной инстанции, который также признал требования прокуратуры обоснованными и оставил указанное решение без изменений.

Бальзамом на "раненую душу" налогоплательщика может быть тот факт, что в случае игнорирования налоговым органом требований прокуратуры, к лицу, виновному в нарушении законодательства могут быть применены меры административной ответственности. Отрадно, что в данном случае ответственность настигает именно конкретного инспектора, а не весь орган в целом. К примеру, по данным Управления Генпрокуратуры РФ по Дальневосточному федеральному округу в первой половине этого года привлечение к "дисциплинарной ответственности" осуществлялось по результатам рассмотрения каждого второго представления, вынесенного при выявлении нарушений в налоговой сфере.

Следует учесть, что применительно к рассмотрению жалоб налогоплательщиков привлечение инспекторов к административной ответственности возможно именно в качестве санкции за игнорирование мер прокурорского реагирования. Так, ст. 19.4 КоАП РФ предусматривает ответственность за неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор; ст. 19.5 КоАП РФ — за невыполнение в срок законного предписания (постановления, представления, решения) органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор; ст. 19.6 КоАП РФ — за непринятие мер к устранению причин нарушения законодательства.

Несмотря на определенную "ограниченность" административного преследования виновных должностных лиц налоговых органов, именно наличие перечисленных составов обеспечивает эффективность реализации мер прокурорского реагирования, в значительной степени гарантируя исполнение законных представлений, протестов и иных прокурорских актов чиновниками. Последнее связано с применением финансовых и иных санкций (как и в случае с дисциплинарной ответственностью) к конкретным должностным лицам.

Обобщая вышесказанное, можно заявить, что использование прокуратуры в качестве инстанции при досудебном рассмотрении жалоб налогоплательщиков и, соответственно, в разрешении налоговых споров несет в себе большой потенциал. Реализация его должна идти в двух направлениях:

во-первых, путем налаживания взаимодействия органов прокуратуры с налоговыми органами, формирования соответствующей нормативной базы на уровне подзаконных актов;

во-вторых, путем системного подхода со стороны надзирающих органов к жалобам налогоплательщиков, с учетом того, что взаимоотношения между налогоплательщиком и налоговым органом порождают не только обязанности, но и права для участников отношений в равной степени.