Осторожно, предварительный договор аренды

В последнее время получила широкое распространение практика заключения предварительных договоров аренды помещений в зданиях, которые еще не сданы в эксплуатацию в установленном законом порядке или будущий арендодатель находится на стадии оформления регистрации права собственности на указанный объект. По условиям такого договора будущий арендатор получает право на проведение в помещении, которое предназначено в дальнейшем для передачи ему в аренду, строительно-монтажных и ремонтных работ, целью которых является доведение объекта будущей аренды до состояния, пригодного для использования. Как правило, арендатор занимается отделкой потолков, полов, стен, устанавливает перегородки, двери, окна, закупает и монтирует противопожарное оборудование, системы вентиляции, кондиционирования, видеонаблюдения и т.п. Будущий арендодатель не принимает на себя обязательства по компенсации произведенных затрат.

Хотя гражданским законодательством предусмотрен такой вид договора как предварительный (ст. 429 ГК РФ), по которому стороны обязуются в дальнейшем заключить основной договор, например о передаче имущества в аренду, но сам предварительный договор не влечет за собой права и обязанности, предусмотренные договором аренды. Предварительный договор не порождает имущественных (денежных) обязательств (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.06.2004 N Ф04/3281-399/А67-2004).

Арендодателем может выступать только тот, кто вправе распоряжаться имуществом, т.е. собственник имущества или лицо, управомоченное законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ). Согласно ст. 611 ГК РФ одной из основных обязанностей арендодателя является передача имущества арендатору в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Имущество должно быть передано в аренду со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а договор считается не заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

Таким образом, арендодатель передает в пользование помещения, пока ему не принадлежащие, которые находятся в состоянии, непригодном для использования по прямому назначению без дополнительной доработки (достройки).

Арендатор фактически осуществляет капитальные вложения в основные средства, которые не являются его собственностью и не принадлежат ему на правах аренды. Проводимые работы нельзя назвать ремонтом, т.к. ремонт подразумевает наличие какого-либо объекта, отдельные части которого требуют профилактики, замены или восстановления. В рассматриваемой ситуации мы имеем дело не с заменой или восстановлением, а с улучшением имущества, которое изменяет нормативные показатели функционирования имущества и качественно улучшают его характеристики.

Улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые. К отделимым улучшениям относятся те, которые можно отделить от первоначального объекта без ущерба для самого объекта, к неотделимым улучшениям - те, которые не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда.

Арендатор производит неотделимые улучшения будущего объекта аренды, которые будут принадлежать арендодателю после окончания срока аренды.

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса" определил статус расходов по созданию неотделимых улучшений арендуемого имущества. С 1 января 2006 г. организации имеют право списывать неотделимые улучшения через амортизационные отчисления, относя их к затратам, связанным с производством и реализацией. Но необходимо подчеркнуть, что неотделимые улучшения должны быть проведены с имуществом, право на распоряжение, владение и использование которого документально подтверждено договором аренды, актом приема-передачи имущества и т.п.

На момент проведения неотделимых улучшений договор аренды отсутствует, поэтому у арендатора нет оснований для учета неотделимых улучшений в своих расходах путем начисления амортизации в течение срока аренды (статья 258 НК РФ).

Наиболее оптимальным выходом из этой ситуации было бы заключение с арендодателем агентского договора, по которому арендатор, выступая в роли агента, заключает с подрядными организациями договоры на выполнение строительно-монтажных работ от своего имени, но за счет арендодателя. Арендодатель компенсирует расходы, произведенные агентом, и выплачивает ему агентское вознаграждение. При этом величина арендной платы, которую должен будет платить арендатор, увеличивается на сумму произведенных затрат с целью их возмещения арендодателю.

Если арендодатель не согласен с таким вариантом компенсации затрат, то арендатору можно учесть произведенные затраты в расходах, руководствуясь положениями Налогового кодекса РФ, хотя налоговые органы могут трактовать эти положения не в пользу налогоплательщика.

В статье 252 НК РФ определено, что расходами налогоплательщика признаются любые понесенные им затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Кроме того, должны быть выполнены еще два условия: эти затраты должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Вне всякого сомнения, расходы арендатора по доведению имущества до состояния, пригодного для использования, произведены с целью получения в дальнейшем доходов от эксплуатации этого имущества, например, от продажи товаров в розницу в арендованном помещении на территории торгового центра. Если бы арендатор не затратил бы эти средства, то не смог бы заключить договор аренды и заниматься уставной деятельностью. Следовательно, эти затраты экономически оправданы, а при наличии оформленных в соответствии с законодательством первичных документов и документально подтверждены. Но к каким отчетным (налоговым) периодам отнести произведенные расходы?

Согласно положениям п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты. В то же время ст. 272 НК РФ содержит следующее положение: если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Арендатор, заключив договор аренды на длительный срок, будет получать доходы в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов. Следовательно, расходы по выполнению ремонтных работ должны признаваться равными частями в течение всего срока действия договора аренды (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Конечно, риск претензий со стороны налоговых органов при таком варианте учета затрат велик, что подтверждается письмом УФНС по г. Москве от 22 мая 2006 г. N 20-12/43852@.

Какие налоговые последствия грозят арендатору при принятии затрат на проведение вышеперечисленных работ на расходы в целях налогообложения прибыли.

Статьей 270 НК РФ установлен перечень затрат, которые не могут быть включены в расходы ни при каких обстоятельствах. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли. При проведении подрядных работ стоимость этих работ не засчитывается в счет арендной платы и не возмещается каким-либо иным образом, следовательно, данные работы организация-арендатор выполняет безвозмездно.

Следовательно, расходы на выполнение работ, понесенные до заключения договора аренды, не будут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль как в периоде их осуществления, так и с момента заключения договора аренды.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг). Налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренным ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Следовательно, организация-арендатор должна начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости выполненных работ. В то же время, поскольку товары (работы, услуги) приобретены для облагаемых налогом операций, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ она может предъявить суммы "входного" НДС к вычету.

В заключении хочется сказать, что организация-арендатор должна взвешенно подойти к вопросу заключения предварительного договора аренды и проведения строительно-монтажных и ремонтных работ в рамках этого договора и стремиться построить отношения с арендодателем на равноправной, т.е. возмездной основе.